Regime tributário das entidades de prática desportiva

Flávio de Albuquerque Moura[1]

RESUMO: O presente estudo, sem a mínima pretensão de esgotar o tema, até porque ele é vasto e multidisciplinar, abordará discussão muita atualizada sobre o conceito, visão e atuação do Poder Fiscal do Estado Brasileiro acerca da autonomia de constituição e desenvolvimento das entidades de prática desportiva, com consequências jurídicas das mais diversas, desde a obrigatoriedade de transmutação de sua tipificação societária, ao regime tributário imposto, benefícios fiscais e relação jurídica com os atletas. A abordagem transcorrerá vários campos de debate, e se apresentará com o olhar do doutrinador e do julgador, com uma conclusão pessoal sobre a garantia constitucional, disciplinamento societário e fiscal das entidades de prática desportiva no ordenamento jurídico nacional.

PALAVRA-CHAVE: Regime Tributário; Entidade de Prática Desportiva; Matriz Constitucional.

SUMÁRIO: 1. Considerações Iniciais. 2. Ordem Constitucional. Regra-Matriz. 3. Previsão Normativa Vigente Infraconstitucional. 4. Natureza Jurídica das Entidades de Prática Desportiva. 5. Da especificidade do direito desportivo e a harmonia com outros ramos do direito. 6. Das Associações Desportivas. 7. Regramento Fiscal das Associações. 8. Normatização Fiscal Infralegal. 9. Conclusões. Referências Bibliográficas.

1. CONSIDERAÇÕES INICIAIS

Recentemente, algumas entidades de prática desportiva foram objeto de fiscalização e autuação pela Receita Federal do Brasil[2], resultando em polêmica discussão acerca de sua natureza jurídica, especialmente quanto aos requisitos necessários para sua condição de associação, nos moldes do conceito legal extraído do art. 53[3] do CC, mas os fundamentos de irresignação do Fisco Federal não são novos, ao revés, revolvem a legislação já posta no ordenamento há décadas, desde normas de direito desportivo, fiscal, e até mesmo societário, o que trataremos de forma individualizada, a partir de uma premissa constitucional, sob o olhar focado do Art. 217, inc. I da Carta Magna Federal.

2. ORDEM CONSTITUCIONAL. REGRA-MATRIZ

A organização desportiva brasileira é de natureza privada e regida sob a liberdade de associação, integra o patrimônio cultural brasileiro e é considerada de elevado interesse social, nos termos do art. 4º, §2º da Lei 9.615 de 24 de março de 1998, apelidada de Lei Pelé, em homenagem ao Rei do Futebol, que fora o Ministro Extraordinário dos Esportes à época de sua edição.

Essa organização se finca no ordenamento jurídico pátrio sob a coberta de uma regra-matriz constitucional, corporificada no já mencionado Art. 217, inc. I, que ora se reproduz para melhor facilitação do leitor, in verbis:

Art. 217. É dever do Estado fomentar práticas desportivas formais e não-formais, como direito de cada um, observados:
I - a autonomia das entidades desportivas dirigentes e associações, quanto a sua organização e funcionamento; (realces fora dos textos originais)

Não é passível de qualquer interpretação; por mais elástica ou suavizada que se proceda, de condicionantes redutoras a ampla liberdade concebida no texto magno normativo sobre a constituição, funcionamento e configurações múltiplas e libertas das entidades dirigentes e associativas das entidades desportivas.

Diz-se isso, porque dentre as facetas de aplicabilidade das normas constitucionais, facilmente se compreende que o comando constitucional do inc. I do Art. 217 é de eficácia plena e imediata, pois de seu corpo não se abstrai qualquer membro infraconstitucional para lhe conceber total movimento ou perfeição.

Foi garantido aos entes diretivos e associações integrantes do Sistema Nacional Desportivo a possibilidade de se exteriorizarem com plena e total autonomia, despregados de qualquer amarra legislativa infraconstitucional, e quaisquer uma delas; que porventura se exteriorize, certamente estarão em flagrante inconstitucionalidade.

Não é demais expor que a matriz constitucional está sistematicamente “harmonizada” com outros dispositivos de seu corpo único, notoriamente o Art. 5º, incs. XIII, XVII e XVIII[4], além do art. 170, parágrafo único e 174[5], todos de 1ª. Geração

Mesmo que fixada a ampla liberdade de organização e funcionamento das entidades de prática desportiva no próprio texto constitucional, válido destacar que o ordenamento jurídico infraconstitucional é plenamente consentâneo, detalhista e elucidador.

Não há qualquer espécie de antinomia dentre as normas de igual força normativa, nem tão pouco se visualiza uma incompatibilidade entre o ditame constitucional e normas que nela precisam da razão de seus fundamentos, como bem se verá com riqueza de detalhes e traduções legislativas.

Traz-se à baila de logo o texto doutrinário lúcido e mais condigno de aproximação da vontade do legislador, se é que esse atributo vontade esteja correto. ÁLVARO MELO FILHO[6] foi um dos intelectuais produtores do texto do art. 217 da Carta Magna, e suas afirmações são incisivas, senão vejam-se, ipsis litteris:

Liberdade de transformação dos clubes profissionais em sociedade empresária.

As entidades de administração e da prática desportiva devem ter liberdade e autonomia para adotar a tipologia que desejarem, sem obriga-las, inconstitucionalmente, a converter-se em sociedades empresárias. E o ditame impositivo da Lei Pelé original vulnerava vários postulados constitucionais, destacadamente, o da liberdade de associação (art. 5º, XVII e XVIII) e o da autonomia desportiva (art. 217, I), pois, constituídas como entidades privadas, despidas de qualquer atribuição ou exercício de funções públicas delegadas, como ocorre com várias legislações desportivas da Europa. Ou seja, compelir um clube profissional a adotar arquétipos societários, ou seja, com fins lucrativos, é, sem dúvida, interferir na sua organização e funcionamento, derruindo e vulnerando o postulado constitucional da autonomia desportiva (art. 217, I), a par de constranger Conselhos Deliberativos ou Assembleias Gerais de entes privados desportivos a adotar modelos legais que podem trazer prejuízos incalculáveis às suas tradições, patrimônio e identidade desportivos. (grifos fora do texto original)

Inescondível e danosa é a “apropriação” individual e exclusiva ocorrida em grandes clubes na Europa, onde atualmente, 42% têm a forma jurídica de associações desportivas e 38% de clubes-empresa. Na Inglaterra, onde os clubes, historicamente, foram constituídos como empresas privadas tendo como sócios grandes clubes têm proprietários estrangeiros que os compraram como se fossem um brinquedo ou a realização de fantasias pessoais.

Por isso mesmo, ajusta-se como uma luva à obrigatoriedade do clube-empresa a advertência de Celso Antônio Bandeira de Mello de que “é preciso abandonar o complexo de colonizados e passarmos a pensar em função de nossas próprias instituições e necessidades, ao invés de copiarmos aquilo que sequer conhecemos suficientemente bem.”

O que há de mais substancial nas lições do Autor Intelectual[7] da norma constitucional é destacar a especificidade, a valoração e a finalidade normativa, pois não se imagina que uma norma é criada sem função ou pretensão social-disciplinadora/pacificadora. Observe o cuidado do doutrinador no complemento de seus argumentos, naquilo que poucos olhos podem enxergar, porque só os que desenharam o caminho visualizam seu destino:

Em resumo, os clubes não precisam transformar-se em empresa, nem serem inconstitucionalmente compelidos a fazê-lo, com lastro na sonora retórica jurídica construída em nome de uma consequente profissionalização, para justificar outros interesses envolvidos e escondidos. E mais, se o fizerem, mesmo voluntariamente, não mais poderão amparar-se ou fazer uso da autonomia desportiva (art.217, I, CF) que se aplica, restritivamente, às “associações”. Vale dizer, os entes desportivos que se transmutarem em “sociedades” ficarão desprotegidos ou órfãos de autonomia desportiva, porque a tipologia jurídica “sociedade” não consta e nem foi explicitamente contemplada no art. 217, inciso I, do Texto Constitucional.

A leitura mesmo que superficial do extrato da norma constitucional minudentemente apresentada, demonstra sem qualquer dificuldade que o doutrinador idealista do seu texto, obtemperou o universo jurídico que contempla uma atividade lícita, social, inclusiva, livre e transnacional, muito além do “mundo fiscal pequenino” que pretende a Autoridade Fazendária circundar.

3. PREVISÃO NORMATIVA VIGENTE INFRACONSTITUCIONAL

Dispõe o art. 2º, inc. II da Lei Geral do Desporto, apelidada de “Lei Pelé”[8], o seguinte:
Art. 2º. O desporto, como direito individual, tem como base os princípios:

II - da autonomia, definido pela faculdade e liberdade de pessoas físicas e jurídicas organizarem-se para a prática desportiva; (grifos fora do texto original)

E na mesma toada, dispõe literalmente o art. 16 do mesmo normativo desportivo, in verbis:

Art. 16. As entidades de prática desportiva e as entidades de administração do desporto, bem como as ligas de que trata o art. 20, são pessoas jurídicas de direito privado, com organização e funcionamento autônomo, e terão as competências definidas em seus estatutos ou contratos sociais. (destacou-se mais uma vez) (Redação dada ao caput pela Lei nº 13.155, de 04.08.2015, DOU - Ed. Extra de 05.08.2015)

Na legislação pátria o dispositivo nuclear que define o regime fiscal das entidades desportivas privadas já foi objeto de várias mutações, vigendo na atualidade o art. 27 e seus parágrafos da Lei Pelé sob as seguintes escritas:

Art. 27. As entidades de prática desportiva participantes de competições profissionais e as entidades de administração de desporto ou ligas em que se organizarem, independentemente da forma jurídica adotada, sujeitam os bens particulares de seus dirigentes ao disposto no art. 50 da Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002, além das sanções e responsabilidades previstas no caput do art. 1.017 da Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002, na hipótese de aplicarem créditos ou bens sociais da entidade desportiva em proveito próprio ou de terceiros. (Redação dada ao caput pela Lei nº 10.672, de 15.05.2003, DOU 16.05.2003)

§ 9º É facultado às entidades desportivas profissionais constituírem-se regularmente em sociedade empresária, segundo um dos tipos regulados nos arts. 1.039 a 1.092 da Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002 - Código Civil. (Parágrafo acrescentado pela Lei nº 10.672, de 15.05.2003, DOU 16.05.2003)

§ 10. Considera-se entidade desportiva profissional, para fins desta Lei, as entidades de prática desportiva envolvidas em competições de atletas profissionais, as ligas em que se organizarem e as entidades de administração de desporto profissional. (Parágrafo acrescentado pela Lei nº 10.672, de 15.05.2003, DOU 16.05.2003)

§ 13. Para os fins de fiscalização e controle do disposto nesta Lei, as atividades profissionais das entidades de que trata o caput deste artigo, independentemente da forma jurídica sob a qual estejam constituídas, equiparam-se às das sociedades empresárias. (NR) (Redação dada ao parágrafo pela Lei nº 12.395, de 16.03.2011, DOU 17.03.2011)

É sob o olhar desses dispositivos legais que subsiste o confronto interpretativo sobre o regime fiscal das entidades desportivas, ao passo que diante da visão constitucional, boa parte da doutrina compreende a ampla e irrestrita liberdade de escolha em seu formato de constituição e organização, o que seria consentâneo com o caput e seu §9º, todavia, há uma corrente expressiva que mitiga essa liberdade constitucional, fracionando o regime fiscal em atividades amadoras(não profissionais) e atividades profissionais, sendo que na primeira estaria sob os auspícios de uma atividade sem fins lucrativos, e a segunda, com fundamento no §13º supra, caracterizar-se-ia sempre uma atividade de fins lucrativos, logo, obrigatoriamente se constituiria uma sociedade empresária.

Esse tema da natureza jurídica das entidades desportivas profissionais se exteriorizarem como “sociedade empresária” ou “associações” já foi muito bem visitado pela doutrina do Prof. Eduardo Carlezzo[9], que se aprofundou com propriedade, reproduzindo inclusive a evolução cronológica da legislação específica, senão leia-se:

3.3 Evolução Legislativa do “Clube-Empresa.

Verificando-se que a modalidade de associação estaria ultrapassada no contexto fático vivenciado, começou-se a delinear na legislação desportiva normas que viabilizassem ou obrigassem a transformação societária dos clubes. (Pág. 60). Em uma síntese da evolução legislativa do chamado clube-empresa, analisando as normas desde 1993 até o presente momento, temos que primeiramente a lei facultava a transformação dos clubes em sociedades comerciais (Lei n. 8.672/1993), depois veio a obrigar (Lei n. 9.615/1998), na sequência voltou a facultar (Lei n.9.981/2000), voltou a obrigar (Medida Provisória n. 39) e por fim retornou a “facultar” (Medida Provisória n. 79 – Lei n. 10.672/2003). Portanto, em 10 anos, 6 normas sobre a mesma matéria! É difícil achar uma área jurídica que em tão pouco tempo tenha sido tão exaustivamente legislada quanto a do Direito Desportivo, mais especificamente em relação às entidades de prática desportiva. (p. 62)

Os conceitos são claros e a intepretação é retilínea, não restando margens para qualquer tergiversação sobre o postulado constitucional de garantia da autonomia do formato de organização e funcionamento das associações, que se revestem da modalidade de entidade de prática desportiva profissional, sendo vedada sua transmudação de conceitos para a finalidade casuística e mesquinha de mera arrecadação fiscal.

Pois bem, só é possível entender o sistema jurídico brasileiro com a compreensão dos fundamentos e o próprio objetivo da Carta Política Nacional. Neste sentir, torna-se imperioso trazer à baila doutrina do Professor Tributarista Elcio Fonseca Reis[10], que descortina a nova ideologia do ordenamento jurídico constitucional instalado a partir do Texto Supremo de 1988, como se vê:

A democracia social e a Constituição de 1988. O art. 1º da CF/88 estabelece uma nova ideologia para o ordenamento jurídico constitucional, ao prescrever que a República Federativa do Brasil se constitui em um Estado Democrático de direito, tendo como fundamento, dentre outros, a dignidade da pessoa humana, e como objetivos(art. 3º da CF/88): construir uma sociedade livre, justa e solidária; reduzir as desigualdades regionais; garantir o desenvolvimento nacional etc. O adjetivo democrático acrescentado ao termo “Estado de Direito” revela uma modificação substancial, não meramente formal, na concepção de Estado até então vigente. Não há dúvidas de que tal adjetivo indica um propósito de se modificar a estrutura liberal do Estado de Direito, para um Estado de Direito e Justiça Social, cujos valores são diferentes). Para Miguel Reale não há dúvidas a respeito da nova ideologia posta na Carta Magna de 1988 e, que deverá ser a base da interpretação do ordenamento jurídico como um todo, inclusive em relação às normas infraconstitucionais, tanto vigentes quanto as por viger.

O que há de se correlacionar entre o texto constitucional comentado e o instituto jurídico em análise, da natureza jurídica das entidades de prática desportiva, é o fato de que as normas infraconstitucionais, e mais ainda as infralegais, devem ser observadas e interpretadas sobre a nova roupagem constitucional inaugurada, qual seja, sob os auspícios da “liberdade individual”, “desenvolvimento nacional” e a “justiça social”, contextualizando-se assim com a literalidade da CRFB em seus dispositivos: art. 217, incs. I (a autonomia das entidades desportivas dirigentes e associações, quanto a sua organização e funcionamento;), IV(a proteção e o incentivo às manifestações desportivas de criação nacional.) e seu §3º(O Poder Público incentivará o lazer, como forma de promoção social.).

Sob um olhar ainda mais incisivo e principalmente complementar ao que exposto acima, o eminente jurista Hugo de Brito Machado[11] enaltece a obrigatoriedade da supremacia constitucional sobre as reiteradas posições arbitrárias do “Estado-Fiscal”, senão veja-se:

Temos sustentado que a supremacia constitucional é o único instrumento que o direito pode oferecer contra o arbítrio, quando deste se manifesta na atividade legislativa. Afinal, a Constituição existe para limitar o poder estatal. Não obstante o afirmado em nossa Constituição Federal, verdade é que ainda não temos um Estado Democrático de Direito e a relação tributária ainda não é uma relação estritamente jurídica, tantas e tão flagrantes que são as violações da ordem jurídica praticadas pelo próprio Estado. Violações que incrementam na consciência dos contribuintes a ideia de que a lei é apenas um instrumento de opressão, porque não se mostra eficaz para conter os abusos da autoridade.

Arrematando o tema da supremacia constitucional na interpretação contextualizada e sobreposição as regras infraconstitucionais, e com foco na garantia da livre iniciativa (autonomia e liberdade das entidades de prática desportiva) preconizada em vários dispositivos do texto constitucional superior, seja de forma mais genérica, como nos arts. 5º[12] incs. XIII, XVII e XVIII, 170, parágrafo único e 174, como de forma específica ao caso em comento, art. 217, inc. I, preciosa é a transcrição parcial da doutrina do Constitucionalista Ives Gandra Da Silva Martins[13].

Os princípios constitucionais, portanto, impõem o absoluto respeito ao direito de se poder exercer qualquer profissão ou atividade, individual ou empresarial, sem limitações e sem necessidade de autorização de órgãos públicos, ressalvando-se aquelas atividades cuja regulamentação está a exigir qualificação técnica(advocacia, medicina, etc.) ou econômica(instituições financeiras), nestes casos, devendo a lei definir as condições para o exercício pessoal – ou através de sociedades – da atividade escolhida. Em outras palavras, não podem, o Estado, o Poder Público, os Governos e a Administração, proibir qualquer atividade ou exercício profissional, na forma que escolhida for pelo cidadão ou residente, desde que tal atividade não esteja vedada pela lei suprema ou, nos casos de qualificação técnica ou econômica, pelas leis explicitadoras da Constituição. Tais disposições da Lei Maior, à nitidez, não estão sujeitas a quaisquer disposições de leis infraconstitucionais, visto que a estas cabe apenas explicitar o que na Lei Maior contido estiver e, jamais, subordinar a Lei Maior aos humores do legislador menor. E, de longe, não podem tais princípios estar subordinados a critérios impositivos de autoridades do Executivo, principalmente para efeitos de afastá-los, estabelecendo elas requisitos próprios e pessoais.

Ainda contextualizando os princípios gerais que norteiam as relações jurídicas onde se inserem as entidades de prática desportiva profissional, imperioso se faz transcrever o texto do Art. 3º., inc. III e o seu parágrafo primeiro, incs. I e II, definindo-se por vez a natureza jurídica dessas entidades, suas finalidades e suas exteriorizações(manifestações), in verbis:

Art. 3º. O desporto pode ser reconhecido em qualquer das seguintes manifestações:

III - desporto de rendimento, praticado segundo normas gerais desta Lei e regras de prática desportiva, nacionais e internacionais, com a finalidade de obter resultados e integrar pessoas e comunidades do País e estas com as de outras nações.

§ 1º. O desporto de rendimento pode ser organizado e praticado: (Antigo parágrafo único renomeado pela Lei nº 13.155, de 04.08.2015, DOU - Ed. Extra de 05.08.2015)

I - de modo profissional, caracterizado pela remuneração pactuada em contrato formal de trabalho entre o atleta e a entidade de prática desportiva;

II - de modo não-profissional, identificado pela liberdade de prática e pela inexistência de contrato de trabalho, sendo permitido o recebimento de incentivos materiais e de patrocínio. (Redação dada ao inciso pela Lei nº 9.981, de 14.07.2000, DOU 17.07.2000)

(Todos os grifos inseridos nas transcrições não constam na fonte original)

A literatura reproduzida se amolda com perfeição ao instituto jurídico aqui analisado, porque só diante de uma interpretação sistêmica é possível absorver a complexidade da interdisciplinaridade que se dá entre os conceitos de direito civil e desportivo com a pretensão estatal de desconfigura-los, e inserir conceitos impróprios do direito tributário, violando norma de raiz constitucional, invadindo “quadra” da qual não foi “escalada”, seja por lei, ou muito menos norma constitucional, e por fim, caracterizando-se na violação da autonomia constitucional conferida as associações para estruturar suas organizações e funcionamento.

4. NATUREZA JURÍDICA DAS ENTIDADES DE PRÁTICA DESPORTIVA

O foco do estudo se lastreia nas entidades de prática desportiva que desenvolvem a atividade profissional, contudo, tratando-se de um estudo acadêmico, forçoso é tracejar linhas preliminares sobre o gênero, e aprofundar o tema tão somente no formato profissional, pois nele é que se estão voltados todos os holofotes.

A Lei Geral do Desporto(Lei 9.615/98), conforme transcrita acima, discrimina o “desporto de rendimento” praticado e formado de modo “profissional” e “não profissional”, e consoante Art. 3º, §1º, inc. II, assim está descrito o conceito da espécie: “modo não-profissional, identificado pela liberdade de prática e pela inexistência de contrato de trabalho, sendo permitido o recebimento de incentivos materiais e de patrocínio. (Redação dada ao inciso pela Lei nº 9.981, de 14.07.2000, DOU 17.07.2000)”.

Nessa modalidade não há qualquer divergência doutrinária ou jurisprudencial de que o regime fiscal seria contemplado com benesses, ou seja, tratamento diferenciado com redução dos encargos tributários sejam eles administrados pela União, Estados e Municípios, consoante a competência tributária de cada ente estatal.

Observe, como também transcrito acima, o Art. 27 e seus parágrafos da Lei Pelé, são enfáticos em se referir as entidades envoltas em competições profissionais, não tracejando uma parca linha para aquelas “não profissionais”, exatamente porque a Administração Fazendária se interessa em atividades geradoras de rendas, que sejam passíveis de significativa tributação.

Para essas entidades é reconhecido o postulado constitucional da configuração jurídica de Associações, com conceito normativo no Código Civil(Art. 53), ou seja, entidades que tem sua natureza intrínseca a atividades que não perseguem ou objetivam lucros, e nesse contexto, são contempladas com isenções ou reduções fiscais. (especialmente beneficiadas)

Após apresentação da legislação que normatiza as relações jurídicas das entidades de prática desportiva, que nada mais é do que a Lei Geral do Desporto, forçoso é admitir que os conceitos próprios desse ramo do direito não podem simplesmente serem desconsiderados, sob pena de violação da ordem jurídica e incondicional prática de atos arbitrários, e até mesmos violadores da ordem constitucional;

De forma bem sucinta, do extrato legal apresentado, tem-se que as entidades de prática desportiva profissional não se corporificam necessariamente sob a vertente empresarial, ou seja, para a prática que se identifica obrigatoriamente com a perspectiva de obtenção de lucros. Senão vejam-se os contornos legislativos já transcritos, mas aqui apresentados de uma forma mais sistêmica e didática:

a) São entidades de direito privado com plena autonomia para sua organização e funcionamento(Art. 217, inc. I da CRFB e Arts. 2º, II e 16 da Lei 9.615/98), descaracterizando-se assim qualquer intervenção estatal;

b) Podem se estruturar juridicamente sob o formato organizacional empresarial ou associativo(Art. 217, inc. I da CRFB e Art. 27, §9º da Lei 9.615/98);

c) O conceito de entidade de prática desportiva profissional está inserido na legislação infraconstitucional, em seu Art. 27, §10 da Lei 9.615/98, como sendo aquelas que se envolvem em competições de atletas profissionais;

d) Da premissa do conceito de entidade de prática desportiva profissional se obtém o silogismo dos conceitos de atletas profissionais e competições de alto rendimento, pois estão entrelaçados, conforme Art. 3º, inc. III e seu §1º, inc. I da Lei 9,615/98, nada referindo-se a lucratividade;

Fechando o raciocínio desse tópico, e já diante das conclusões sugeridas nas alíneas do item anterior, transcreve-se o teor do parágrafo único do Art. 2º da Lei 9.615/98, na demonstração inequívoca de que os conceitos ou definições extraídas das normas jurídicas não guardam em si só uma verdade única, ao revés, estão sempre inseridas em um contexto sistêmico, que permite sua interpretação e fenomenologia, senão veja-se in verbis:

Parágrafo único. A exploração e a gestão do desporto profissional constituem exercício de atividade econômica sujeitando-se, especificamente, à observância dos princípios:

I - da transparência financeira e administrativa;
II - da moralidade na gestão desportiva;
III - da responsabilidade social de seus dirigentes;
IV - do tratamento diferenciado em relação ao desporto não profissional; e
V - da participação na organização desportiva do País. (NR) (Parágrafo acrescentado pela Lei nº 10.672, de 15.05.2003, DOU 16.05.2003) (Grifos fora do texto original)

Por tudo que já foi exposto até então, forçoso admitir que o exercício da atividade desenvolvida pelas entidades de prática desportiva profissional não está vinculado ao conceito de atividade empresária, ou muito menos atividade com fins lucrativos, ao passo que as expressões “atividade econômica”, “atividade empresária” e “atividade sem fins lucrativos” não se confundem, ou, no máximo, se inserem em contextos distintos do sistema jurídico, podendo ou não se harmonizarem, ou até mesmo se conflitarem.

Observe que o próprio Texto Constitucional disciplinador das atividades desportivas indica uma disposição expressa sobre o “desporto profissional” e “não-profissional”, mas não os qualifica, como realmente não precisaria ter feito, delegando essa missão ao legislador infraconstitucional, que os conceituou com predicados próprios, nos termos do Art. 3º da Lei Pelé já transcrito.

Não há qualquer correlação, vínculo ou referência nos conceitos legais supra transcritos, com a natureza da estrutura jurídica da entidade desportiva, ou seja, se com feição empresária ou associativa, leia-se, sem fins lucrativos. É importante de logo delinear esses conceitos e formatos, pois são sobre eles que a Autoridade Fazendária tenta justificar, sem êxito, sua arbitrariedade para desqualificar a natureza jurídica das entidades de prática desportiva profissional como não sendo de associação sem fins econômicos(lucrativos);

Outro exemplo de tratamento diferenciado entre “modo profissional” e “não profissional” da atividade desportiva de rendimento está na captação de recursos públicos, consoante se abstrai na norma constitucional(Art. 217, II),[14] que é replicada em vários outros dispositivos infraconstitucionais sob a mesma batuta principiológica;

Em arremate, a Lei Pelé(Lei 9.615/98) deixa muito bem claro em seu art. 13, parágrafo único[15], que o Sistema Nacional do Desporto está vinculado ao aprimoramento e promoção das atividades desportivas de rendimento, na qual se inserem pessoas jurídicas de direito privado “com” e “sem fins lucrativos”, logo, a expressão “rendimento” no direito desportivo tem uma conotação diversa do ramo do “direito financeiro”, pois se revela não só em atividades desenvolvidas com obtenção de “renda”, como também poderá significar “resultados positivos” para a melhor prática desportiva, seja na modalidade “profissional” ou “não-profissional”.

5. DA ESPECIFICIDADE DO DIREITO DESPORTIVO E A HARMONIA COM OUTROS RAMOS DO DIREITO.

A primeira definição jurídica a se revelar necessária é exatamente do “Desporto Profissional”, onde nasce prematuramente a crítica sobre sua expressão literal, considerando que “profissional” não é o desporto ou a modalidade, mas sim o atleta, a prática. E é nessa linha de raciocínio que o ex-Presidente do IBDD – Instituto Brasileiro de Direito Desportivo, Dr. Luiz Felipe Guimarães Santoro discorre com sua costumeira propriedade:[16]

O futebol, por exemplo, se praticado por atletas profissionais, poderia ser considerado desporto profissional ou modalidade profissional(ainda que não sejam estas as terminologias mais adequadas). Mas considerando que a modalidade futebol pode ser praticada de modo não profissional, se estivermos diante de uma partida disputada por atletas sub-15, categoria que não admite a participação de atletas profissionais, o futebol, enquanto modalidade, seria não profissional. Assim, não se pode dizer que uma determinada modalidade é profissional ou não profissional, pois o que definirá tal característica é a prática, a situação dos atletas que a disputam, e não a modalidade em si. (destaques e grifos fora do original)

Nessa mesma esteira de pensamentos, modalidades enquadradas como de alto rendimento não se qualificarão como profissionais, como v.g. projetos de vôlei, basquete, futsal, pelo simples fato de que não se preenche o requisito do vínculo desportivo profissional entre atleta e entidade desportiva, nos termos do art. 26 e seu parágrafo único;[17]

Esses singelos comparativos e definições legais são suficientemente capazes de destacar a especificidade das atividades desenvolvidas pelas entidades de prática desportiva, não se enquadrando nos conceitos “fechados” dos outros ramos do direito;

Com riqueza de exemplos e acidez argumentativa, o Dr. Luiz Felipe Guimarães Santoro, in op. cit., obtempera, in verbis:

Ocorre que mesmo considerando ‘desporto profissional’ como sendo o desporto praticado de modo profissional, contemplado no art. 3º, parágrafo único, I da Lei 9.615/98, não eliminamos totalmente o problema, posto que a prática profissional, ou seja, a celebração do contrato de trabalho entre clubes e atletas, no Brasil, somente é obrigatória para a modalidade futebol, sendo facultativa as demais modalidades(art 94 da Lei 9.615/98) (negritos pelos subscritores)

Assim, no que pertine à questão do profissionalismo, caso o atleta não tenha um contrato formal de trabalho e queira ver reconhecido seu vínculo de emprego, terá que recorrer a Justiça do Trabalho e comprovar os requisitos exigidos pela legislação trabalhista.

Exemplificando, Guga Kuerten, que passou a vida de atleta de alto rendimento disputando competições da ATP (Associação dos Tenistas Profissionais), pela legislação esportiva brasileira não seria um atleta profissional, justamente por não ter contrato formal de trabalho desportivo celebrado com nenhum clube. (destaques fora do texto original0

Desse simples exemplo do inigualável tenista brasileiro, e com base na legislação já referida e transcrita, não há como definir que as entidades de prática desportiva profissional são indiscriminadamente e obrigatoriamente transvestidas de uma sociedade empresária, porque se qualifica como “entidade de prática desportiva profissional”, até porque, poderão praticar a atividade que se manifesta como de alto rendimento, e mesmo assim não se organizarem sob o modo “profissional”.

Outro ponto de saliência das normas jusdesportivas que se faz obrigatório trazer à baila, para então ser possível inserir-se no puctum saliens questions de vertente tributária, é a isonomia de tratamento administrativo e fiscal sobre as entidades de prática desportiva profissional, independente de sua formatação jurídica, se societária ou associativa, como bem dispõe o Art. 27 §6º, 11º e 13º da Lei Pelé, com os contornos legislativos suplementares da Lei 12.395/2011, já transcritos, mas se revolve aqui apenas para destacar o que posto no caput da norma: “As entidades de prática desportiva participantes de competições profissionais e as entidades de administração de desporto ou ligas em que se organizarem, independentemente da forma jurídica adotada,...”.

Há integral harmonia entre as regras de Direito Desportivo, Civil e Tributário, especialmente porque todas as normas do sistema jurídico se submetem as normas constitucionais para se validarem, logo, a sistematização dos conceitos se perfaz em ambiente de contextualização harmônica, não sendo possível uma leitura isolada de normas tributárias que pretendam sobrepujar conceitos próprios das outras facetas do mesmo sistema normativo, ao passo e ao fim, que todas encontram suas raízes de convalidação na Carta Suprema.

E é exatamente sob essa premissa da harmonização do sistema único do ordenamento jurídico pátrio, que se passará a conceituar as normas de direito civil, e logo após os regramentos fiscais, para então se alcançar a conclusão do presente estudo.

6. DAS ASSOCIAÇÕES DESPORTIVAS

A grande maioria das associações desportivas se enquadram no CNAE 93.12.3-00 – Clubes Sociais, esportivos e similares, com sua natureza jurídica privada e sem fins econômicos(sem fins lucrativos), desenvolvendo a prática desportiva profissional de futebol, dentro da autonomia de organização e funcionamento que lhe garante o art. 217, inc. I da Carta Magna, e sob o regramento infraconstitucional da Lei 9.615/98 e do art. 53 e segts. do CC.

Conforme já explicitado e fundamentado anteriormente, o que define se a prática desportiva é desenvolvida de forma profissional ou não-profissional é o formato do vínculo desportivo entre o atleta e a entidade de prática desportiva, não interessando e nem se adjetivando de qualquer forma, se a pretensão do enlace jurídico tem conotação empresarial(lucrativa) ou associativa(sem fins econômicos).

Para que não se pairem dúvidas sob a nomenclatura jurídica dedicada as Associações; que até poderia ser suscitada, apaga-se de logo qualquer “clarão de insensatez conceitual”, e assim é feito com a melhor da doutrina civilista, não havendo dissenso entre os comentaristas mais procurados sobre o digesto substantivo, cujos “trechos-chaves” são agora reproduzidos:

Não há, entre os membros da associação, direitos e obrigações recíprocos, nem intenção de dividir resultados, sendo os objetivos altruísticos, científicos, artísticos, beneficentes e religiosos, educativos, culturais, políticos, esportivos ou recreativos. A Constituição federal garante a liberdade da associação para fins lícitos.

O traço distintivo entre sociedades e associações reside, como visto, no fato de estas não visarem lucro.

A redação do retro transcrito art.53, ao referir-se a “fins não econômicos”, é imprópria, pois toda e qualquer associação pode exercer ou participar de atividades econômicas. O que deve ser vedado é que essas atividades tenham finalidade lucrativa.[18] (Todos os destaques não constam do texto original reproduzido)

Note-se que, pelo fato de não perseguir escopo lucrativo, a associação não está impedida de gerar renda que sirva para a mantença de suas atividades e pagamento do seu quadro funcional. Pelo contrário, o que se deve observar é que, em uma associação, os seus membros não pretendem partilhar lucros ou dividendos, como ocorre entre os sócios nas sociedades civis e mercantis. A receita gerada deve ser revertida em benefício da própria associação visando à melhoria de sua atividade. Por isso, o ato constitutivo da associação (estatuto) não deve impor, entre os próprios associados, direitos e obrigações recíprocos, como aconteceria se se tratasse de um contrato social, firmado entre sócios (art. 53, parágrafo único, do CC-02)[19]. (destaques fora do texto original transcrito)

De forma professoral, como de costume, Maria Helena Diniz[20] se aprofunda no conceito de associação e reproduz com fidedignidade a raiz da natureza jurídica das associações, e de forma proeminente encerra o tema, in verbis:

Tem-se a associação quando não há fim lucrativo ou intenção de dividir o resultado, embora tenha patrimônio, formado por contribuição de seus membros para a obtenção de fins culturais, educacionais, esportivos, religiosos, beneficentes, recreativos, morais e etc. Não perde a categoria de associação mesmo que realize negócios para manter ou aumentar o seu patrimônio, sem, contudo, proporcionar ganhos aos associados, p. ex., associação esportiva que vende aos seus membros uniformes, alimentos, bolas, raquetes etc., embora isso traga como consequência, lucro para a entidade.

A associação (verein) é um contrato pelo qual certo número de pessoas, ao se congregar, coloca, em comum, serviços, atividades, conhecimentos, em prol de um mesmo ideal, objetivando a consecução de determinado fim não econômico (idealverein) ou econômico (wirtschaftlice verein), com ou sem capital, e sem institutos lucrativos (CC, at. 53). Poderá ter finalidade: a) altruística (associação beneficente); b) egoística (associação literária, esportiva ou recreativa); e c) econômica não lucrativa (associação de socorro mútuo). (Todos os grifos e destaques foram inseridos na reprodução)

Como se viu, não há uma especificidade no direito civil para desqualificar as tipicidades das entidades de prática desportiva profissional, ao revés, os conceitos são aglutinativos.

7. REGRAMENTO FISCAL DAS ASSOCIAÇÕES

Sem pretender esgotar o tema, mas trazendo a lume as premissas básicas do tratamento beneficiado aos entes desportivos transvestidos juridicamente em Associações, tem-se a legislação federal que disciplina o instituto da isenção fiscal, qual seja, Lei 9.532/97, em seu art. 15º, §§1º e 3º.[21], a qual sofreu sensíveis alterações através da Lei 9.718/98.

Pela simples leitura tem-se que as hipóteses de concessão de isenção são objetivas, e os requisitos claros e taxativos, consoante os dispositivos transcritos e referidos, não comportando dificuldade de observação, intepretação e conclusão, contudo, o enquadramento feito pelas Autoridades Fazendárias acerca das entidades esportivas que praticam o desporto no modo profissional é que diverge de boa parte da doutrina desportivo-tributária.

Apesar do normativo tributário reproduzido mencionar apenas duas espécies tributárias, o regime de beneficiamento também se dá quanto aos tributos denominados de PIS(Programa de Integração Social) e COFINS(Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social), ambos incidentes sobre o faturamento das sociedades empresárias, mas que no caso das associações tem regramento diferenciado(beneficiado), sendo na hipótese do PIS o equivalente a 1% da folha de salários,[22] e no caso da COFINS a isenção é plena[23].

O tema é convergente até mesmo pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, cuja Solução de Consulta no. 232[24] de 29/08/2005 corrobora os parâmetros de enquadramento das entidades desportivas que não praticam o modo profissional como aquelas inseridas no conceito de Associações.

No que concerne a modalidade no sistema normativo brasileiro que se manifesta como desporto de rendimento no “modo profissional” não há homogeneidade de entendimento acerca da supremacia da garantia constitucional de autonomia de vontade em se constituir e organizar-se como Associações, consoante já repetidamente tratado.

As fiscalizações recentemente instaladas em grandes Clubes de Futebol profissional se baseiam exatamente no fato de que essas associações desconfiguram a natureza de ausência de “fins econômicos”, o que as desqualificariam, além da interpretação do fisco, de que o Art. 27, §13º da Lei Pelé equipara para todos os fins as “associações” as “sociedades empresárias”, quando a manifestação do desporto de rendimento for do “modo profissional”.

Dispõe com claridade solar os dispositivos do CTN, art. 14, os critérios objetivos indispensáveis e “fechados” para obtenção da benesse legal, ou seja, a taxatividade é a regra a que se impõe pela lei para configuração dos casos de isenção fiscal, sendo válido relembrar:

Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:

I - não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título; (NR) (Redação dada ao inciso pela Lei Complementar nº 104, de 10.01.2001, DOU 11.01.2001)

I - não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a título de lucro ou participação no seu resultado;"

II - aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;

III - manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.

O texto do art. 12º, §3º. da Lei 9.532/97, o qual complementa os ditames para a concessão da benesse fiscal das associações desportivas, assim dispõe literalmente:

§ 3º. Considera-se entidade sem fins lucrativos a que não apresente superávit em suas contas ou, caso o apresente em determinado exercício, destine referido resultado, integralmente, à manutenção e ao desenvolvimento dos seus objetivos sociais. (NR) (Redação dada ao parágrafo pela Lei nº 9.718, de 27.11.1998, DOU 28.11.1998) (destaques fora do texto original)

Na Lei Pelé(9.615/98) o único regramento especifico sobre isenção fiscal está no art. 18[25], e nele não há qualquer especificidade do destinatário da norma, senão todos os entes relacionados no art. 13 da Lei Pelé, que são aqueles que integram o Sistema Nacional do Desporto, sendo válido destacar mais uma vez o que posto no seu parágrafo único: “O Sistema Nacional do Desporto congrega as pessoas físicas e jurídicas de direito privado, com ou sem fins lucrativos, encarregadas da coordenação, administração, normatização, apoio e prática do desporto, bem como as incumbidas da Justiça Desportiva e, especialmente: (Redação dada pela Lei nº 12.395, de 16.03.2011, DOU 17.03.2011)”

Partindo da premissa de que a isenção fiscal pode ser contemplada aos entes que integram o Sistema Nacional do Desporto, e que as regras de isenção fiscal disciplinadas pela legislação federal tributária, notoriamente a Lei 9.532/97 e o CTN, já transcrita e comentada, referem-se apenas “a associações civis”, não há como segregar as benesses fiscais entre o “modo profissional” e “não profissional”.

A Professora e Especialista em direito tributário Silvana Saraiva Laborda e Silva[26] esmiúça o tema com rica produção de argumentos teóricos, acompanhados de exemplos práticos e decisões administrativas dos órgãos fiscais e precedente da Suprema Corte, o que praticamente esgotam eventuais dúvidas sobre as condições e exigências para que as entidades sejam contempladas pela isenção fiscal.

Restou claro, e até mesmo insuperável, o fundamento jurídico reconhecido pelas repartições fazendárias de que a isenção fiscal se concede aos entes que não auferem lucros, ao revés do que interpretam equivocadamente o alcance do conceito civil de associações(fins não econômicos).

Na leitura dinâmica dos preceitos legais de natureza desportiva, tributária, civil e societária absorve-se sem muito esforço a conclusão insuperável de que as regras de isenção fiscal contemplam as Associações que cumprem os requisitos objetivos da benesse legal descritos na legislação tributária, não importando; porque não há essa segregação na norma referida, se a entidade desportiva se insere na manifestação de modalidade “profissional” ou “não profissional”, até porque, a norma de matriz constitucional(Art. 217, inc. I) não fez distinção, sendo impossível fazê-la a norma infraconstitucional, sob pena de não possuir base de fundamentação(validação).

O questionado §13º do Art. 27 da Lei Pelé, que seria o porto seguro de justificativa para igualar associações e sociedades empresárias, não é suficiente para ancorar tão insegura tese náufraga.

A primeira base teórica se enfraquece com a redução do seu texto, e por consequência, sua abrangência interpretativa, como se vê na literalidade normativa antes da reforma introduzida pela Lei 12.395 de 16/03/2011. “"§ 13. Para os fins de fiscalização e controle do disposto nesta Lei, as atividades profissionais das entidades de prática desportiva, das entidades de administração de desporto e das ligas desportivas, independentemente da forma jurídica como estas estejam constituídas, equiparam-se às das sociedades empresárias, notadamente para efeitos tributários, fiscais, previdenciários, financeiros, contábeis e administrativos. (NR) (Parágrafo acrescentado pela Lei nº 10.672, de 15.05.2003, DOU 16.05.2003)"

É difícil de conceber que o texto reformado tinha a capacidade de transmudar estruturas jurídicas conceituais, como por exemplo, a previsão de qualificar associações e sociedades empresárias como sendo um único instituto jurídico. Mesmo que ainda permanecesse no ordenamento jurídico a literalidade do seu texto como outrora, fácil de se concluir que o legislador em um parágrafo isolado, adjetivando seu caput, jamais teria a pretensão de dizer ao intérprete que associações e sociedades empresárias seriam a “mesma coisa” para os efeitos de fiscalização e controle da Lei 9.615/98.

A interpretação sistêmica é a mais recomendada no direito contemporâneo para alcançar a pretensão dos anseios da sociedade. Como já dito reiteradamente, o tema envolve preceitos de direito desportivo, civil, societário e tributário. A leitura, obrigatoriamente, é contextual.

Em uma observação consentânea com a razoabilidade, não é possível sequer imaginar que a expressão “equiparam-se” transformaria a natureza jurídica de Associação em uma das espécies de sociedades empresárias referidas no §9º do mesmo dispositivo legal citado.

A lógica jurídica conduz o leitor e intérprete a entender que as regras de responsabilidade, de fiscalização, de aplicação da lei tributária, ou quaisquer outras incidentes, se daria com o mesmo rigor e amplitude que se procede com as sociedades empresárias às Associações. Não há como perseguir qualquer outra conclusão.

Encerrando esse tópico, válido é desconstruir a base argumentativa de que toda entidade desportiva de modalidade profissional exerce atividade lucrativa, pois não há nem na legislação civil, nem tão pouco na tributária, conceitos que desconfigurem a verdadeira natureza jurídica dessas entidades desportivas traduzidas na normatização desportiva, a qual tem seu fundamento de validade na CRFB (Art. 217, inc. I).

Para efeitos meramente acadêmicos, uma vez tratando de entidades desportivas que optaram em se estruturar e organizar-se como sociedades empresárias, lhe incidiriam as normas tributárias idênticas as demais atividades exercidas no segmento empresarial, sendo tributadas pelo IRPJ (Imposto de Renda Pessoa Jurídica) e CSLL (Contribuição Social sobre o Lucro Líquido), tendo como fato gerador o lucro, e PIS(Programa de Integração Social) e COFINS (Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social) tendo como fato gerador o faturamento(receita bruta).

8. NORMATIZAÇÃO FISCAL INFRALEGAL

Um dos principais fundamentos “legais”, compreendendo aqui o conceito mais abrangente do direito tributário do que seja “legislação tributária”, que alberga não só a legislação conceitual ordinária; aquela que advém do legislativo, mas também as normas infralegais, é com suporte na IN – Instrução Normativa da RFB(Receita Federal do Brasil) 1700/2017 que a Autoridade Fazendária vem autuando os clubes de futebol profissional, desqualificando sua natureza jurídica e equiparando-os a sociedade empresária, excluindo, por consequência, o regime de benesse fiscal.

Observe-se do conteúdo da referida IN da RFB de no 1700/2017, que busca legitimar a cobrança de Imposto de Renda e Contribuição Social sobre Lucro Líquido das entidades sem fins lucrativos que compõe o sistema nacional do desporto, parte de premissas equivocadas, com a finalidade única e exclusiva de afastar a isenção tributária prevista na Lei 9.532/97, passando a tributar de maneira indiscriminada todas as entidades não certificadas pelo Ministério do Esporte ao arrepio da lei, como se vê, expressis verbis:

Dispõe a IN 1700/2017:

Art. 14. A partir de abril de 2014 as entidades sem fins lucrativos componentes do Sistema Nacional do Desporto, referidas no parágrafo único do art. 13 da Lei nº 9.615, de 24 de março de 1998, somente farão jus à isenção de que trata o art. 13 desta Instrução Normativa caso cumpram os seguintes requisitos:

I - seu presidente ou dirigente máximo tenha mandato de até 4 (quatro) anos, permitida uma única recondução;

II - atendam às disposições previstas no § 2º e nos incisos II a V do § 3º do art. 10;

III - destinem integralmente os resultados financeiros à manutenção e ao desenvolvimento dos seus objetivos sociais;

IV - sejam transparentes na gestão, inclusive quanto aos dados econômicos e financeiros, contratos, patrocinadores, direitos de imagem, propriedade intelectual e quaisquer outros aspectos de gestão;

V - garantam a representação da categoria de atletas das respectivas modalidades no âmbito dos órgãos e conselhos técnicos incumbidos da aprovação de regulamentos das competições;

VI - assegurem a existência e a autonomia do seu conselho fiscal;

VII - estabeleçam em seus estatutos:

a) princípios definidores de gestão democrática;

b) instrumentos de controle social;

c) transparência da gestão da movimentação de recursos;

d) fiscalização interna;

e) alternância no exercício dos cargos de direção;

f) aprovação das prestações de contas anuais por conselho de direção, precedida de parecer do conselho fiscal; e

g) participação de atletas nos colegiados de direção e na eleição para os cargos da entidade; e

VIII - garantam a todos os associados e filiados acesso irrestrito aos documentos e às informações relativas à prestação de contas, bem como àqueles relacionados à gestão da respectiva entidade de administração do desporto, os quais deverão ser publicados na íntegra no sítio eletrônico desta.

Art. 15. Somente serão beneficiadas com isenções fiscais as entidades do Sistema Nacional do Desporto que:

I - possuírem viabilidade e autonomia financeira;

II - estiverem em situação regular com suas obrigações fiscais e trabalhistas;

III - demonstrarem compatibilidade entre as ações desenvolvidas para a melhoria das respectivas modalidades desportivas e o Plano Nacional do Desporto; e

IV - atenderem aos demais requisitos estabelecidos em lei.

Parágrafo único. A verificação do cumprimento dessas exigências é de responsabilidade do Ministério do Esporte.

Observe-se que a redação dos arts. 14 e 15 da referida norma infralegal é uma reprodução praticamente literal dos artigos 18 e 18-A da Lei 9.615/1998. Diz-se praticamente, porque a Receita Federal do Brasil inovou no ato normativo combatido, ultrapassando os limites imposto pela Lei 9.615/1998, ao passo que para os fins de concessão de isenção fiscal, a norma se restringe exclusivamente ao que posto no art. 18 da Lei 9.615, que assim estabelece:

Somente serão beneficiadas com isenções fiscais e repasses de recursos públicos federais da administração direta e indireta, nos termos do inciso II do art. 217 da Constituição Federal, as entidades do Sistema Nacional do Desporto que:

I - possuírem viabilidade e autonomia financeiras;

II - apresentarem manifestação favorável do Comitê Olímpico Brasileiro-COB ou do Comitê Paraolímpico Brasileiro, nos casos de suas filiadas e vinculadas; (revogado);

III - atendam aos demais requisitos estabelecidos em lei[27];

IV - estiverem em situação regular com suas obrigações fiscais e trabalhistas; (Redação dada pela Lei nº 12.395, de 2011).

V - demonstrem compatibilidade entre as ações desenvolvidas para a melhoria das respectivas modalidades desportivas e o Plano Nacional do Desporto. (Redação dada pela Lei nº 12.395, de 2011).

Já o caput do art. 18-A, dispõe propositalmente de maneira diversa do caput do art. 18, restringindo sua exigibilidade somente para entidades do sistema nacional do desporto que busquem receber recursos públicos federais, nada dispondo sobre o seu cumprimento para fins de gozo de benefício de regime fiscal diferenciado. Impõe o art. 18-A:

Art. 18 –A Sem prejuízo do disposto no art. 18, as entidades sem fins lucrativos componentes do Sistema Nacional do Desporto, referidas no parágrafo único do art. 13, somente poderão receber recursos da administração pública federal direta e indireta caso:

I - seu presidente ou dirigente máximo tenham o mandato de até 4 (quatro) anos, permitida 1 (uma) única recondução;

II - atendam às disposições previstas nas alíneas “b” a “e” do § 2o e no § 3o do art. 12 da Lei no 9.532, de 10 de dezembro de 1997;

III - destinem integralmente os resultados financeiros à manutenção e ao desenvolvimento dos seus objetivos sociais;

V - garantam a representação da categoria de atletas das respectivas modalidades no âmbito dos órgãos e conselhos técnicos incumbidos da aprovação de regulamentos das competições:

VI - assegurem a existência e a autonomia do seu conselho fiscal;

VII - estabeleçam em seus estatutos:

a) princípios definidores de gestão democrática;

b) instrumentos de controle social;

c) transparência da gestão da movimentação de recursos;

d) fiscalização interna;

e) alternância no exercício dos cargos de direção;

f) aprovação das prestações de contas anuais por conselho de direção, precedida por parecer do conselho fiscal; e

g) participação de atletas nos colegiados de direção e na eleição para os cargos da entidade; e

VIII - garantam a todos os associados e filiados acesso irrestrito aos documentos e informações relativos à prestação de contas, bem como àqueles relacionados à gestão da respectiva entidade de administração do desporto, os quais deverão ser publicados na íntegra no sítio eletrônico desta.

Entretanto, a Receita Federal, valendo-se de uma interpretação extensiva e ultrapassando os limites previstos na própria Lei 9.615/1998, impõe atualmente que somente poderão fazer jus à isenção tributária de IR e CSLL, as entidades que atenderem ao disposto tanto no art. 18, quanto 18-A da Lei 9.615/1998, afrontando os limites que a própria lei traçou.

Não é lícito a Autoridade Fazendária valer-se de outra interpretação que não a literal, em se tratando de matéria de isenção tributária. É o que dispõe o art. 111, II, do CTN[28]. O rol de condições para o gozo do regime tributário benéfico é taxativo, inadmitindo a legislação que a Receita Federal se valha de estratagemas para negar ao contribuinte as garantias constitucionais e legais;

A referida IN 1700 viola não só a legislação federal sobre isenção fiscal, como também invade a competência constitucional no que tange a autonomia das entidades de prática desportiva profissional de organização e funcionamento, já que impõe as associações condições que a norma infralegal(Art. 18 da Lei 9.615/98) não exigiu.

9. CONCLUSÕES

Após transcorrer toda uma caminhada em ramos do direito, seja do Desportivo, Civil, Societário ou Tributário, forçoso é concluir que todos esses ramos devem uma harmonização para se fundamentarem na norma-matriz, que é a Carta da República.

E partindo dessa premissa, o art. 217, inc. I fixa os parâmetros pelos quais todo o ordenamento deve se seguir, e não é diferente o que dispõe a Lei Geral do Desporto(Lei 9.615/98), quando identifica e qualifica a “autonomia” da forma de organização e funcionamento das entidades de prática desportiva, possibilitando sua constituição e desenvolvimento na modalidade associativa.

Em assim sendo, não poderá a interpretação isolada pela Autoridade Fazendária sobre a legislação fiscal, desqualificar institutos do direito civil, desportivo e societário, fincando sua estaca de perfuração no ordenamento jurídico em legislação infralegal(IN-RFB 1700/2017), que sequer detém suporte constitucional.

As entidades de prática desportiva profissional, por si só, ao se apresentarem sob essa modalidade de manifestação, não se configuram categoricamente como sociedades empresárias, ao passo que os conceitos de direito civil devem ser observados e interiorizados na aplicação da legislação fiscal de forma restritiva, sem amputação.

Vale rememorar, que a própria Receita Federal do Brasil, ao editar sua IN 1700, em seu art. 14, ao referir-se especificamente as entidades desportivas, desapegou-se da literalidade conceitual de associações fixada no art. 53 do CC(sem fins econômicos), pois realmente imprópria, e refere-se textualmente a expressão: “...as entidades sem fins lucrativos componentes do Sistema Nacional do Desporto....”, logo, as entidades de prática desportiva profissional se inserem de “corpo” e “alma” em todos os requisitos objetivos e taxativos para desfrutar da isenção fiscal prevista no Art. 18 da Lei 9.615/98, na qualidade de associações civis, em harmonia com a matriz constitucional(Art. 217, inc. I), e os dispositivos da legislação federal já tratados, reproduzidos e fartamente comentados;

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[1] Flávio de Albuquerque Moura. Advogado. Sócio-Fundador da FMSA – FLAVIO MOURA SOCIEDADE DE ADVOGADOS. Presidente da Comissão de Direito Desportivo da Secção OAB/AL. Conselheiro no Triênio 2016/2018 da OAB/AL. Professor Convidado da Pós-Graduação em Direito Desportivo da Universidade Cândido Mendes(Ipanema). Professor Convidado da Pós-Graduação em Direito Desportivo da Unyleya. Árbitro no Segmento Desportivo do Centro Brasileiro de Mediação e Arbitragem. Membro Efetivo, titular da Cadeira no 38 da ANDD – Academia Nacional de Direito Desportivo.

[2]https://www.google.com/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=1&cad=rja&uact=8&ved=0ahUKEwj6l5Op4t7bAhUIEpAKHVjmAcwQFggnMAA&url=https%3A%2F%2Fepoca.globo.com%2Fesporte%2Fepoca-esporte-clube%2Fnoticia%2F2017%2F12%2Fsem-fins-lucrativos-receita-federal-vai-para-cima-do-dinheiro-dos-times-de-futebol.html&usg=AOvVaw1TmgrwH7iQTDtXVl-bbfvl

https://www.google.com/url?sa=t&rct=j&q=&esrc=s&source=web&cd=5&cad=rja&uact=8&ved=0ahUKEwj6l5Op4t7bAhUIEpAKHVjmAcwQFgg_MAQ&url=https%3A%2F%2Fesportes.estadao.com.br%2Fnoticias%2Ffutebol%2Creceita-cobra-mais-de-r-100-milhoes-de-clubes-por-impostos-atrasados%2C70002134240&usg=AOvVaw1R18n7LvlUm-7LEZuEGpfs

[3] CC. Art. 53. Constituem-se as associações pela união de pessoas que se organizem para fins não econômicos.

[4] XIII - é livre o exercício de qualquer trabalho, ofício ou profissão, atendidas as qualificações profissionais que a lei estabelecer;

XVII - é plena a liberdade de associação para fins lícitos, vedada a de caráter paramilitar;

XVIII - a criação de associações e, na forma da lei, a de cooperativas independem de autorização, sendo vedada a interferência estatal em seu funcionamento;

[5] Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios:

Parágrafo único. É assegurado a todos o livre exercício de qualquer atividade econômica, independentemente de autorização de órgãos públicos, salvo nos casos previstos em lei.

[6] MELO FILHO, Álvaro, 1947 – Nova Lei Pelé: avanços e impactos / Álvaro Melo Filho. – Rio de Janeiro: Maquinária, 2011. p. 76 e 79

[7] In op. cit. págs. 82/83

[8] Lei 9.615 de 24-03-1998 e suas alterações

[9] CARLEZZO, E. Direito Desportivo empresarial. São Paulo: Editora Juarez de Oliveira, 2004.

[10] REIS, E.F. O Estado Democrático de Direito.Tipicidade Tributária.Conceitos Indeterminados e Segurança Jurídica. En RT, 2ª. ed. Ampliada, vol. I, 2014. p. 125 e 126

[11] MACHADO, H. de B. A Supremacia Constitucional como Garantia do Contribuinte, RT, 2ª. ed. Ampliada, vol. I, 2014, p. 186/187.

[12] CRFB. Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: XIII - é livre o exercício de qualquer trabalho, ofício ou profissão, atendidas as qualificações profissionais que a lei estabelecer; XVII - é plena a liberdade de associação para fins lícitos, vedada a de caráter paramilitar; XVIII - a criação de associações e, na forma da lei, a de cooperativas independem de autorização, sendo vedada a interferência estatal em seu funcionamento; Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios: Parágrafo único. É assegurado a todos o livre exercício de qualquer atividade econômica, independentemente de autorização de órgãos públicos, salvo nos casos previstos em lei. Art. 174. Como agente normativo e regulador da atividade econômica, o Estado exercerá, na forma da lei, as funções de fiscalização, incentivo e planejamento, sendo este determinante para o setor público e indicativo para o setor privado.

[13]PRINCÍPIO DA LIVRE INICIATIVA. Liberdade de Associação e Exercício Profissional. Inaplicabilidade da Norma Anti-Elisão em face dos Princípios da Estrita Legalidade e da Tipicidade Fechada em Matéria Tributária. Supremacia da Constituição, RT, 2ª. ed. Ampliada, vol. I, 2014, p. 1094/1095.

[14] II - a destinação de recursos públicos para a promoção prioritária do desporto educacional e, em casos específicos, para a do desporto de alto rendimento.

[15]Art. 13. O Sistema Nacional do Desporto tem por finalidade promover e aprimorar as práticas desportivas de rendimento.

Parágrafo único. O Sistema Nacional do Desporto congrega as pessoas físicas e jurídicas de direito privado, com ou sem fins lucrativos, encarregadas da coordenação, administração, normatização, apoio e prática do desporto, bem como as incumbidas da Justiça Desportiva e, especialmente: (destaques fora do texto original)

(Redação dada pela Lei nº 12.395, de 16.03.2011, DOU 17.03.2011)

[16] O Desporto Profissional no Ordenamento Jurídico Brasileiro, Revista Brasileira de Direito Desportivo – RBDD, Ano 10, no 20 – Julho-Dezembro/2011 – Ed. RT, págs. 113/126

[17] Art. 26. Atletas e entidades de prática desportiva são livres para organizar a atividade profissional, qualquer que seja sua modalidade, respeitados os termos desta Lei.

Parágrafo único. Considera-se competição profissional para os efeitos desta Lei aquela promovida para obter renda e disputada por atletas profissionais cuja remuneração decorra de contrato de trabalho desportivo. (Parágrafo acrescentado pela Lei nº 10.672, de 15.05.2003, DOU 16.05.2003)

[18] GONÇALVES, Carlos Roberto. Direito civil brasileiro, volume 1: parte geral / Carlos Roberto Gonçalves. – 11 ed. – São Paulo : Saraiva, 2013.

[19]GAGLIANO, Pablo Stolze. Novo curso de direito civil, volume I: parte geral / Pablo Stolze Gagliano, Rodolfo Pamplona Filho. – 13. Ed. – São Paulo; Saraiva, 2011.

[20] Curso de direito civil brasileiro, volume I: teoria geral do direito civil / Maria Helena Diniz. – 28. Ed. – São Paulo : Saraiva, 2011.

[21] Art. 15. Consideram-se isentas as instituições de caráter filantrópico, recreativo, cultural e científico e as associações civis que prestem os serviços para os quais houverem sido instituídas e os coloquem à disposição do grupo de pessoas a que se destinam, sem fins lucrativos. § 1º. A isenção a que se refere este artigo aplica-se, exclusivamente, em relação ao Imposto de Renda da pessoa jurídica e à contribuição social sobre o lucro líquido, observado o disposto no parágrafo subseqüente. § 3º. Às instituições isentas aplicam-se as disposições do artigo 12, § 2º, alíneas a a e, e § 3º e dos artigos 13 e 14.

[22] MP (Medida Provisória) 2158/2001. Art. 13. A contribuição para o PIS/PASEP será determinada com base na folha de salários, à alíquota de um por cento, pelas seguintes entidades: IV - instituições de caráter filantrópico, recreativo, cultural, científico e as associações, a que se refere o art. 15 da Lei no 9.532, de 1997;

[23] MP(Medida Provisória) 2158/2001. Art. 14. Em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 1o de fevereiro de 1999, são isentas da COFINS as receitas: X - relativas às atividades próprias das entidades a que se refere o art. 13.

[24] SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 232 de 29 de Agosto de 2005.

ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins

EMENTA: ASSOCIAÇÃO CIVIL SEM FINS LUCRATIVOS. RECEITA DAS ATIVIDADES PRÓPRIAS. ISENÇÃO. Estarão isentas da Cofins as receitas das atividades próprias das instituições de caráter filantrópico, recreativo, cultural e científico e as associações civis que prestem os serviços para os quais houverem sido instituídas e os coloquem à disposição do grupo de pessoas a que se destinam, sem fins lucrativos, desde que tais entidades cumpram todos os requisitos legais para gozo da isenção do IRPJ e da CSLL. A verificação desse enquadramento compete ao próprio contribuinte e independe de prévia manifestação da Secretaria da Receita Federal, não constituindo, por conseguinte, a solução de consulta instrumento declaratório dessa isenção. Entendem-se por atividades próprias aquelas que não ultrapassam a órbita dos objetivos sociais das entidades sem fins lucrativos, alcançando especialmente as receitas tipicamente auferidas, tais como: doações, contribuições, inclusive a sindical e a assistencial, mensalidades e anuidades recebidas de profissionais inscritos, de associados, de mantenedores e de colaboradores, sem caráter contraprestacional direto, destinadas ao custeio e manutenção daquelas entidades e à execução de seus objetivos estatutários. Essa isenção não alcança as receitas que são próprias de atividades de natureza econômico-financeira ou empresarial, como as receitas de vendas de mercadorias, ainda que exclusivamente para associados.

[25] Art. 18. Somente serão beneficiadas com isenções fiscais e repasses de recursos públicos federais da administração direta e indireta, nos termos do inciso II do art. 217 da Constituição Federal, as entidades do Sistema Nacional do Desporto que: I - possuírem viabilidade e autonomia financeiras; II - (revogado); III - atendam aos demais requisitos estabelecidos em lei; IV - estiverem em situação regular com suas obrigações fiscais e trabalhistas; V - demonstrem compatibilidade entre as ações desenvolvidas para a melhoria das respectivas modalidades desportivas e o Plano Nacional do Desporto. Parágrafo único. A verificação do cumprimento das exigências contidas nos incisos I a V deste artigo será de responsabilidade do Ministério do Esporte.

[26] Direito tributário: impostos federais / Ives Gandra da Silva Martins, Edvaldo Pereira de Brito organizadores. – 2. Ed ampl. – São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2014 – (Coleção doutrinas essenciais : v.3, p. 731/752) IMPOSTOS DE RENDA DAS EMPRESAS: PESSOS JURÍDICAS IMUNES E ISENTAS. 2.2. Entidades isentas. A Lei 9.532/97 disciplinou, por completo, a isenção do imposto de renda das pessoas jurídicas sem fins lucrativos, tais como sociedades beneficentes, fundações, associações e sindicatos. Neste sentido, o RIR – Regulamento do Imposto de Renda de 1999 cuida da isenção dessas entidades no art. 174. O art. 12, §3º, da Lei 9.532/97, com nova redação dada pela Lei 9.718/98, dispõe que se considera entidade sem fins lucrativos a que não apresente superávit em suas contas ou, caso o apresente em determinado exercício, destine aludido resultado, integralmente, à manutenção e ao desenvolvimento dos seus objetivos sociais. A redação anterior mandava aplicar o superávit integralmente no ativo imobilizado, o que inviabilizava qualquer entidade. O Parecer Normativo 162/74 examinou diversos casos quanto à perda ou não da isenção do imposto de renda pelos eventuais lucros em atividades que integram os objetivos ou finalidades da entidade. Destarte, sociedade religiosa que mantém, apenas ao templo, livraria para a venda de livros religiosos, didáticos, discos com temas religiosos e artigos de papelaria, visando a divulgação do Evangelho de igual forma não perde a isenção. Nos Diários Oficiais dos dias 16.06.2003 e 24.06.2003 estão publicados inúmeros acórdãos da Segunda Turma da CSRF dando provimento aos recursos especiais do Sesi, dizendo que a venda de medicamentos e de cestas básicas de alimentação estão, conforme art. 4º do Regulamento do Sesi, dentre seus objetivos institucionais, desde que a receita de tais vendas seja aplicada integralmente em seus objetivos sociais, o que, de acordo com os autos, é inconteste. O Supremo Tribunal Federal decidiu que eventual renda obtida pela instituição de assistência social, mediante cobrança de estacionamento de veículos em área interna da entidade, destinada ao custeio de suas atividades, está abrangida pela imunidade prevista no art. 150, VI, c, da CF/1988 (RE 144.900/SP no DJ 26.09.1997)

27Leia-se aqui a Lei 9.532(isenção fiscal) e Art. 14 CTN

[28] Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:

II - outorga de isenção;